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23 Maggio

Indennità di clientela, deduzione Irap per competenza

di il 23/05/2013

Il generale principio di derivazione dal bilancio della base imponibile Irap delle società di capitali, che espressamente esclude dai costi deducibili gli accantonamenti (art. 5 del D.Lgs. n. 446/1996), può, tuttavia, ammettere una deroga, fondata su una successiva correlazione, tra la manifestazione monetaria del fondo e la natura – rilevante o meno, ai fini del tributo regionale – del costo che l’ha originata (C.M. n. 12/E/2008, par. 9.2). È, pertanto, necessario fare riferimento alle raccomandazioni del corrispondente principio contabile nazionale, l’Oic 19, che distingue i fondi per rischi ed oneri in base alla propria natura, consentendo di individuare la causa della successiva manifestazione monetaria, richiesta dall’Agenzia delle Entrate ai fini della verifica della corrispondente deducibilità Irap. Sul punto, si consideri l’accantonamento ai fondi di trattamento di quiescenza ed obblighi simili, ovvero diversi da quelli di fine rapporto di lavoro subordinato di cui all’art. 2120 c.c., come i seguenti specifici fondi:
·    pensione, costituiti in aggiunta al trattamento previdenziale obbligatorio del dipendente;
·    pensione integrativa, previsti dagli accordi collettivi oppure aziendali intercorrenti tra l’impresa ed il lavoratore;
·    indennità per la cessazione dei rapporti di agenzia, rappresentanza, collaborazione coordinata e continuativa.
Sotto il profilo operativo, gli accantonamenti in parola sono imputati a conto economico, tra i costi della produzione, secondo modalità differenziate, in virtù della natura del lavoratore nei confronti del quale l’azienda ha assunto l’obbligazione (Documento Interpretativo 1 dell’Oic 12):
dipendente: l’accantonamento del fondo deve essere iscritto tra le spese per il personale, alla voce B)9)d) “trattamento di quiescenza e simili”, con la conseguente esclusione dalla base imponibile Irap, per espressa previsione normativa (art. 5, co. 1, del D.Lgs. n. 446/1997);
collaboratore coordinato e continuativo: questo accantonamento, pur essendo rappresentato alla voce B)7) “costi per servizi”, non concorre alla formazione del valore della produzione netta, in quanto reso indeducibile da una disposizione di legge, e precisamente l’art. 5, co. 3, primo periodo, del predetto Decreto.
Nell’ambito di quest’ultima categoria, particolare attenzione suscita l’accantonamento operato a titolo di indennità suppletiva di clientela, in quanto – a parere del richiamato documento di prassi dell’Amministrazione Finanziaria – non è deducibile nell’esercizio di competenza, bensì in quello dell’effettivo sostenimento monetario, purchè sia riconducibile a costi rilevanti ai fini della determinazione della base imponibile Irap. In particolare, l’Agenzia delle Entrate sostiene che:
·    qualora il contribuente, privilegiando il criterio della classificazione dei costi per natura, abbia imputato tali oneri ad un’altra voce del conto economico, rispetto a quella classica di “accantonamento”, resta comunque ferma l’indeducibilità degli stessi, ancorchè iscritti in una componente non esclusa dal valore della produzione netta: “eventuali accantonamenti imputati a voci diverse da B)12) e B)13) non possono beneficiare di un trattamento differenziato e, conseguentemente, non possono essere portati in deduzione ai fini della determinazione della base imponibile Irap”;
·    i costi corrispondenti all’accantonamento saranno, invece, deducibili “solo al momento dell’effettivo sostenimento e sempre che siano riconducibili a voci dell’aggregato B) rilevanti nella determinazione della base imponibile Irap”.
L’orientamento dell’Amministrazione Finanziaria non è, tuttavia, condiviso dalla giurisprudenza di legittimità, che – con riferimento alla disciplina Ires dell’accantonamento all’indennità suppletiva di clientela, espressamente disciplinato dal Tuir – ha riconosciuto la deducibilità del relativo costo in base al principio di competenza fiscale (Cass. n. 13506/2009). A questo proposito, si osservi che, alla luce del combinato disposto di cui agli artt. 105, ultimo co., e 16, co. 1, lett. d), del D.P.R. n. 917/1986, gli accantonamenti delle indennità per la cessazione dei rapporti di agenzia delle persone fisiche e delle società di persone “sono deducibili nei limiti delle quote maturate nell’esercizio in conformità alle disposizioni legislative e contrattuali che regolano il rapporto di lavoro”.
 
La predetta posizione è stata, inoltre, recepita dal Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili, nel documento del 13 aprile 2010, prot. n. 4058 (“Bilancio 2009 per i soggetti non Ias, Irap per le società industriali, commerciali e di servizi. Punti aperti e casi dubbi”), secondo cui:
·    gli accantonamenti per indennità suppletiva di clientela, sulla base di quanto indicato nel Documento Interpretativo 1 dell’Oic 12, devono essere imputati – nel conto economico civilistico – alla voce B)7) “costi per servizi”, con la conseguente deducibilità ai fini Irap, in base alla competenza degli stessi, in virtù del principio di derivazione dal bilancio;
·    il criterio della deducibilità dell’accantonamento al momento dell’effettivo sostenimento, così come riportato nella C.M. n. 12/E/2008, deve intendersi riferito alle sole voci di natura estimativa – e, quindi, differenti dagli oneri riferibili all’indennità suppletiva di clientela, come peraltro riscontrato anche dalla Corte di Cassazione – che non devono, quindi, assumere rilevanza in sede di determinazione del valore della produzione netta del tributo regionale.
Sul punto, la giurisprudenza di legittimità ha rilevato che gli accantonamenti operati a titolo di indennità suppletiva di clientela non assumono natura estimativa, essendo certi sia nell’an che nel quantum, a norma dell’art. 1751 c.c., con la conseguente inclusione tra i costi dell’esercizio.
 



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